УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РИЭЛТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

19.03.2009 г.

"Бухгалтерский учет", N 3, 2002 УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РИЭЛТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ Риэлторская деятельность - деятельность, осуществляемая на основе соглашения с заинтересованным лицом (либо по доверенности) деятельность по совершению от его имени и за его счет либо от своего имени, но за счет и в интересах заинтересованного лица гражданско - правовых сделок с земельными участками, зданиями, строениями, сооружениями, жилыми и нежилыми помещениями и правами на них. Риэлторская деятельность рассматривается как исключительно посредническая, т.е. осуществляется на основе договоров комиссии, поручения или агентирования. В то же время на практике риэлторские компании занимаются не только посредническими сделками с недвижимостью и правами на нее. Сделки с правами на недвижимость являются одним из направлений деятельности риэлторских компаний. Чаще всего - это права инвестора. При этом риэлторские компании могут выступать как первичными, так и вторичными правообладателями этих прав. Уступка прав первичного инвестора Эта ситуация возникает в случаях, когда риэлторская компания выступает согласно инвестиционному контракту в роли инвестора и после осуществления предусмотренных контрактом инвестиций уступает существующие на этот момент права инвестора (главное из них - право требовать выполнения застройщиком обязательств по созданию объекта недвижимости) юридическим или физическим лицам. В бухгалтерском учете риэлторской организации эта ситуация отражается следующим образом: Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 51 "Расчетные счета" перечислен инвестиционный взнос; Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 90 "Продажи" выручка от передачи прав инвестора в порядке уступки требования. Уступка прав отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Однако для риэлторских организаций уступка прав инвестора относится к "предмету деятельности" организации, и объем получаемого от этого дохода, как правило, является "существенной" для характеристики финансового положения организации величиной, поэтому следует использовать счет 90 "Продажи". С 1 января 2002 г. подход к налогообложению операций по уступке прав требования несколько изменился. В гл.25 НК РФ доходы от уступки имущественных прав прямо квалифицируются как доходы от реализации, а не как внереализационные доходы (п.1 ст.248). При этом в гл.25 имеются специальные нормы, посвященные налогообложению операций по уступке прав требования. Дата получения дохода первым правообладателем в случае признания доходов по методу начисления определяется в соответствии с п.5 ст.271: при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода от уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования. Особенности определения налоговой базы при первичной уступке права требования установлены ст.279. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования (п.1). При уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования (п.2). Налог на добавленную стоимость. В соответствии с п.1 ст.155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст.154 Кодекса. В целях обложения НДС последующая уступка прав новым кредитором квалифицируется в НК РФ как услуга. Данная норма является специальной (и следовательно, приоритетной в рамках НДС) по отношению к общим положениям части первой НК РФ, согласно которым уступка прав не может считаться услугой. Необходимость такой квалификации обусловлена тем, что в соответствии с п.1 ст.39 и п.п.2, 3 ст.38 НК РФ уступка прав не является в целях налогообложения реализацией. Объектом же НДС в общем случае является реализация товаров (работ, услуг) (п.1 ст.146 НК РФ). Поэтому, не будучи определена в качестве услуги, уступка прав не могла бы быть причислена к облагаемым НДС операциям. Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом: юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика (п.1 ст.45 НК РФ). Согласно п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) объектом налога на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции, работ, услуг, и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности. Таким образом, возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога Закон однозначно связывает с наличием у него доходов от реализации. Уступка права требования в общем случае не является реализацией товаров, работ, услуг, и никаких отступлений от этого правила Закон о дорожных фондах не содержит. Поэтому ни оборот по уступке прав первоначального инвестора, ни разница между уплаченной и полученной за эти права суммами не облагаются налогом на пользователей автомобильных дорог. Подтверждается это и анализом конкретных норм, относящихся непосредственно к риэлторским организациям. Согласно п.33.9 Инструкции МНС России N 59 у этих организаций налогом на пользователей автомобильных дорог облагаются выручка от реализации посреднических услуг и сумма разницы между продажной и покупной ценами перепродаваемой недвижимости. Уступка прав инвестора, приобретенных у других инвесторов Согласно рекомендациям Минфина России приобретенные права требования учитываются на счетах учета финансовых вложений. Соответственно операции по приобретению и уступке прав инвестора отразятся в бухгалтерском учете риэлторской организации следующим образом: Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", К-т сч. 51 "Расчетные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" оприходовано право, полученное в порядке уступки требования. Иногда возникает вопрос об использовании в данном случае счета 41 "Товары". На нем отражаются объекты, которые одновременно приобретены для перепродажи и имеют материальную природу. Права требования второму из этих критериев не соответствуют. Д-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 90 "Продажи" переданы права инвестора в порядке уступки требования; Д-т сч. 90 "Продажи", К-т сч. 58 "Финансовые вложения" списана стоимость переданного товара; Д-т сч. 90 "Продажи", К-т сч. 44 "Расходы на продажу" списаны расходы, связанные с уступкой права; Д-т сч. 90 "Продажи", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" определен финансовый результат; Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" начислен налог на прибыль. Вопросы налогообложения в целом будут решаться в порядке, описанном применительно к уступке прав первичного инвестора. В гл.25 НК РФ дальнейшая реализация права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как сумма средств, полученных этим налогоплательщиком при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (п.3 ст.279). Установлено также, что в случае определения доходов методом начисления дата получения дохода новым кредитором определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. Аналогично и в целях обложения НДС при реализации новым кредитором, получившим право требования в порядке уступки, финансовых услуг дата реализации указанных услуг определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п.8 ст.167). В целях исчисления налога на пользователей автомобильных дорог приобретенные права требования считаются финансовым вложением, обороты по реализации которого не облагаются (п.31 Инструкции МНС России N 59). Как правило, риэлторские компании осуществляют первоначальное инвестирование в строительство не за счет собственных, а за счет заемных средств - в основном, банковских кредитов. В связи с этим встает вопрос о порядке бухгалтерского учета процентов, выплачиваемых по заемным средствам. Согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (с изменениями и дополнениями), проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к операционным расходам и согласно п.15 данного ПБУ отражаются на счете прибылей и убытков, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета определен иной порядок. Порядок, согласно которому проценты по заемным средствам учитываются в составе стоимости актива, установлен рядом документов. Учтенные таким образом проценты будут приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли. С 1 января 2002 г. случаи, когда проценты по заемным средствам включаются в стоимость приобретенных за их счет активов, устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, а порядок налогообложения таких процентов - гл.25 НК РФ. Учет процентов по заемным средствам, использованным для приобретения прав инвестора С 2002 г. согласно п.15 ПБУ 15/01 в случае, если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально - производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке: с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации - заемщика. В соответствии с ПБУ 15/01 права требования могут быть отнесены к "другим ценностям", в связи с чем обоснованной становится запись: Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 58 "Финансовые вложения", К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" отнесены проценты на увеличение права требования инвестора. Учет процентов по заемным средствам, использованным для строительства и приобретения перепродаваемых помещений Если после завершения строительства часть построенных помещений оформляется в собственность риэлторской компании с целью их последующей продажи, то в бухгалтерском учете это отразится следующим образом: Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; Д-т сч. 41 "Товары", К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы". В этом случае проценты по заемным средствам, начисляемые в соответствии с условиями договора вплоть до завершения строительства, будут относиться на счет учета капитальных вложений и затем войдут в стоимость построенных помещений: Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"; Д-т сч. 41 "Товары", К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы". При реализации построенных помещений указанные проценты уменьшат налогооблагаемую прибыль, а тем самым и базу по налогу на пользователей автомобильных дорог. При использовании заемных средств на приобретение предназначенной для перепродажи на вторичном рынке недвижимости проценты, уплаченные до постановки недвижимости на учет, войдут в ее балансовую стоимость, учитываемую на счете 41 "Товары". Такой порядок предусмотрен с 2002 г. п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. С 2002 г. включение процентов по заемным средствам в стоимость построенной для продажи или приобретенной для этого недвижимости будет производиться с учетом норм ПБУ 15/01. Если по инвестиционным активам, приобретенным (построенным) с привлечением заемных средств, не будет в соответствии с правилами бухгалтерского учета начисляться амортизация, то проценты по заемным средствам не включаются в стоимость таких активов, а относятся на текущие расходы организации в качестве операционных расходов (п.23 ПБУ 15/01). В ПБУ 15/01 к инвестиционным активам, по которым начисляется или не начисляется амортизация, отнесены только основные средства (п.24), однако, по нашему мнению, исходя из общего определения инвестиционных активов, данного в п.13, к ним вполне могут относиться и нематериальные активы (например, создаваемые в течение длительного периода самой организацией). Такой же порядок применяется в случае, когда инвестиционный актив не предназначен для получения экономических выгод или использования для управленческих нужд организации (п.35 ПБУ 15/01). Кроме того, если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (п.31 ПБУ 15/01). Согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), признаются внереализационным расходом. Поэтому с 1 января 2002 г., независимо от порядка бухгалтерского учета процентов и соответственно способа уменьшения на их сумму балансовой прибыли (через себестоимость или через операционные расходы), в целях налогообложения они будут приниматься в соответствии с правилами, установленными ст.269 НК РФ. Подписано в печать А.М.Рабинович 15.01.2002 Зам. директора Управления аудиторской деятельности аудиторской и консалтинговой фирмы "Топ - аудит"